Пуха А.В. Налогообложения страховых возмещений и выплат при страховании имущества: правовые реалии //Юридический вестник Украины. - 2010. - № 11. (текст написан на украинском языке)
Оподаткування страхових відшкодувань та виплат при страхуванні майна: правові реалії.
На сьогодні правозастосовча практика позбавлена єдиного практичного вирішення питання про оподаткування страхових відшкодувань при страхуванні майна. Аналіз правових норм податкового законодавства України, що забезпечує його правове регулювання, практичної діяльності страхового сектору, а також роботи податкових органів свідчить про неналежне правове регулювання та застосування норм цього інституту. В свою чергу, будучи лише інтерпретаційними, акти Державної податкової адміністрації України (надалі – ДПА України), зокрема, лист від 16.01.2006 року №192/6/17-0716, лист від 27.10.2009 року №23562/7/17-0717, лист від 20.06.2007 №6040/6/17-0716, державних податкових інспекцій, та Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України (надалі – Держфінпослуг України), зокрема, розпорядження від 18.11.2003 року №126 залишать питання відкритим. Не приділена належна увага цьому питанню в правовій доктрині податкового та страхового права.
Відсутність повноцінного правового регулювання, єдиного розуміння та застосування суб’єктами господарювання і податковими органами даних правових положень призводить до безпідставного утримання податку, неправомірного застосування фінансових санкцій, обмеженні прав платників податків, що обумовлює актуалізацію даного питання, а тому дана стаття є спробою систематизації правового матеріалу та викладом певних рекомендацій.
Так, доходом, у відповідності до пункту 1.2. ч. 1 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (надалі-Закону), є сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених підпунктом 4.2.16. пункту 4.2. статті 4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України так і за її межами.
Законодавець розрізняє доходи, що отримає фізична особа на такі, що підлягають оподаткуванню у складі загального оподаткованого доходу (будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений)) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (підпункт 1.6. ч. 1 ст. 1 Закону), а також дохід який оподаткуванню згідно з Законом не підлягає. На реалізацію останнього направлене положення пункту 4.3. Закону, яким передбачено випадки, коли доходи не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу, тобто не підлягають оподаткуванню, за правилами встановленими Законом.
Згідно до абзацу б) підпункту 4.3.32. пункту 4.3. статті 4 Закону до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються сума страхової виплати, страхового відшкодування або викупна сума, отримувана платником податку за договором страхування від страховика-резидента, іншого ніж довгострокове страхування життя або недержавне пенсійне забезпечення, за умови, що при страхуванні майна сума страхового відшкодування не може перевищувати вартість застрахованого майна, розраховану за звичайними цінами на дату укладення страхового договору, збільшену на суму сплачених страхових внесків (премій), та має бути спрямована на ремонт, відновлення застрахованої власності або її заміщення у порядку та строки, визначені статтею 15 цього Закону.
Слід зазначити, що виходячи із імперативного характеру норми, дохід не підлягає оподаткуванню, за умови, що отримані грошові кошти не тільки не можуть перевищувати вартість застрахованого майна, але й мають бути обов’язково спрямовані на ремонт, відновлення застрахованої власності або її заміщення у порядку та строки визначені ст. 15 Закону.
ДПА України та Держінпослуг України доцільно зазначають, коли страхове відшкодування чи страхова виплата перевищує вартість майна розраховану за звичайними цінами на дату укладення страхового договору, збільшену на суму сплачених страхових внесків (премій), страховик виплачуючи страхове відшкодування фізичній особі, має пропорційно розміру перевищення, а не з усього розміру страхового відшкодування чи виплати, утримати податок та перерахувати його до бюджету, виконавши при цьому функції податкового агента.
Оскільки визначення розміру збитку здійснюється на підставі законодавства про оцінку майна, у відповідності до якого збиток визначається на дату пошкодження чи знищення майна, а не на дату укладення договору, є очевидним, що розмір страхового відшкодування може перевищувати вартість застрахованого майна, при тому, що такі кошти будуть використані за цільовим призначенням, а тому, на мою думку, податкове законодавство в цій частині потребує змін, оскільки є таким, що неправомірно обмежує права платника податку та суперечить положенням Закону України «Про страхування», у відповідності до ст. 1 якого страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб.
Законодавець звертає увагу на необхідність цільового використання отриманих платником податку грошових коштів. В цій частині Держфінпослуг України в листі від 18.11.2003 року №126 необґрунтовано обмежується лише вказівкою на застосування положень ст. 15 Закону, зазначаючи, що факт заміни (відновлення) застрахованого об’єкта майна, належного страхувальнику на правах власності, який викрадено, зруйновано, чи визнано непридатним для використання за наявності обставин непереборної сили, або внаслідок його змушеної заміни з інших підстав, має бути підтвердженим платником податку розрахунковими документами (квитанції, фіксальні чеки, прибуткові касові ордери, договори купівлі-продажу, договори підряду на виконання робіт з відновлення майна), хоча, не звертає увагу, що зазначені документи можуть також підтверджувати ремонт та відновлення застрахованої власності у розумінні абзацу б) підпункту 4.3.32 пункту 4.3. статті 4 Закону, і перелік таких документів не обмежується вище переліченими.
Крім того, слід зазначити, що Закон не наділяє страховика правом витребовувати від страхувальника такі документи у підтвердження цільового використання грошових коштів, оскільки надає останньому строк для заміщення майна, а у випадку ремонту чи відновлення майна перевірка таких документів належить виключно до компетенції податкових органів.
ДПА України та Держфінпослуг України у своїх листах не звертають увагу, що у випадку ремонту чи відновлення застрахованої власності положення ст. 15 Закону застосовуються частково. Не підлягають вони застосуванню в частині строків проведення заміни(відновлення) майна, а також порядку підтвердження факту втрати майна висновками компетентних органів, в іншій частині - стосовно повідомлення страховиком податкові органи про суми здійснених виплат страхового відшкодування у складі податкової звітності за черговий податковий період їх слід застосовувати, оскільки останнє не належить до процедури, що регулює правові відносини щодо порядку та строків заміщення майна. Звертаю увагу, що положення абзацу б) підпункту 4.3.32. пункту 4.3. статті 4 Закону в частині того, що страхове відшкодування чи виплата не можуть перевищувати вартість застрахованого майна, розраховану за звичайними цінами на дату укладення страхового договору, збільшену на суму сплачених страхових внесків (премій) слід застосовувати до положень ст. 15 Закону. Зазначене слідує не тільки з використовуваного сполучника «або» в тексті абзацу б) підпункту 4.3.32. пункту 4.3. статті 4 Закону, що робить положення норми альтернативними, але й з системного тлумачення змісту норм.
Так, у відповідності до пункту 15.1. ст. 15 Закону якщо платник податку втрачає належний йому на правах власності застрахований об'єкт майна внаслідок його викрадення, зруйнування чи визнання непридатним для використання за наявності обставин непереборної сили, чи внаслідок його змушеної заміни з інших підстав, то такий платник податку при отриманні суми страхового відшкодування зобов'язаний витратити її на відновлення такого майна чи придбання нового майна, аналогічного втраченому, на його заміну.
Згідно до пункту 15.3. ст. 15 Закону наявність факту втрати об’єкта майна має бути підтверджена офіційними висновками органів внутрішніх справ України або іншими установами або організаціями, які відповідно до законодавства уповноважені засвідчувати наявність обставин непереборної сили. Порядок виконання цього підпункту визначається постановою Кабінету Міністрів України від 26.11.2003 року № 1834 (надалі-Постанова).
З змісту статті 15 Закону та Постанови слідує, що під «втратою» фізичній особі на праві власності застрахованого майна законодавець розуміє не тільки фактичне вибуття майна з володіння власника, наприклад, випадки викрадення майна, але й випадки, коли майно є таким, що потребує заміни на інше з інших підстав, наприклад, знищення майна при пожежі, і таке майно має бути замінено за родовим показником, що в свою чергу, виключає випадки ремонту чи відновлення майна, оскільки відновлення майна передбачає приведення індивідуально-визначеної речі, тобто речі наділеної тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших речей, індивідуалізуючи її (ч. 1 ст. 184 Цивільного кодексу України) до стану, що передував моменту впливу на нього, а тому, на мою думку, «відновлення такого майна» з тексту даної правової норми слід виключити, оскільки його використання не сприяє з’ясуванню дійсного змісту норми, через себе не розкриває поняття «втрата».
Крім того, слід звернути увагу, що поняття «заміщення» та «заміна» в контексті означених правових норм не є тотожними. З змісту норм слідує, що «заміщення» є більш ширшим поняттям, оскільки законодавець розглядає випадки не тільки придбання нового майна, аналогічно втраченому, наприклад, будинку на будинок, а і його заміну в межах одного роду речей, що передбачає можливість заміни, наприклад, знищеного будинку на нову квартиру, але, на мою думку, оскільки в обох випадках відбувається заміна індивідуально-визначеної речі, тому доцільність використання терміну «придбання нового майна, аналогічного втраченому» в тексті ст. 15 Закону та «заміщення» в абзаці б) підпункту 4.3.32 пункту 4.3. статті 4 Закону є дискусійним.
В свою чергу, законодавець зазначає, що заміна (відновлення) рухомого майна має бути здійсненою до кінця календарного року, наступного за роком, у якому відбулася така страхова подія; для нерухомого майна така заміна (відновлення) має бути здійсненою до кінця другого календарного року, наступного за роком, у якому відбулася така страхова подія (пункт 15.1. ст. 15 Закону).
Якщо платник податку, який отримав страхове відшкодування, не здійснює таку заміну (відновлення) протягом зазначених строків, то невикористана відповідно до пункту 15.1 цієї статті сума такого страхового відшкодування включається до складу відповідного річного оподатковуваного доходу такого платника податку.
З цього приводу ДПА України та Держфінпослуг України, зазначає, що майно має бути замінено (відновлено), і останнє є підставою для не оподаткування отриманого доходу, але не зазначає, що зазначене положення слід застосовувати лише у випадку заміщення майна, в інших випадках застосуванню воно не підлягає, зокрема у випадку ремонту чи відновлення майна. А тому, виходячи із вищенаведеного, при частковому знищенні майна, коли воно потребує ремонту чи відновлення, страхова компанія виплачуючи страхове відшкодування, не має права вирішити питання про утримання податку, згідно ст. 16 Закону, крім випадку, коли сума відшкодування перевищує вартість застрахованого майна, розраховану за звичайними цінами на дату укладення страхового договору, збільшену на суму сплачених страхових внесків (премій), оскільки ст. 15 Закону в такому випадку не застосовується. За таких обставин, обов’язок цільового використання грошових коштів покладається лише на платника податку, а контроль за їх використання на податкові органи. Про отримання таких коштів платник податку зазначає про них в податковій декларації, обов’язок подання якої закріплено п. 2 ч. 1 ст. 9 Закону України «Про систему оподаткування», у відповідності до якої платники податків і зборів (обов’язкових платежів) зобов’язані подавати до державних податкових органів та інших державних органів відповідно до законів декларації, бухгалтерську звітність та інші документи і відомості, пов’язані з обчисленням і сплатою податків і зборів.
В такій редакції Закону податкові органи фактично позбавлені можливості здійснювати контроль за використанням отриманих платником податку коштів, оскільки строків використання їх законодавством не встановлено, крім випадків заміщення майна (ст. 15 Закону), що фактично породжує правову прогалину, а тому податкове законодавство в цій частині також потребує змін.
Звертаючи увагу на постанову Кабінету Міністрів України від 26.11.2003 року № 1834 «Про затвердження Порядку підтвердження факту втрати платником податку застрахованого майна» слід зазначити, що нею визначено вичерпний перелік обставин за яких факт втрати майна має підтверджуватися висновками МВС та МНС. При цьому, маються на увазі випадки, коли відбувається: викрадення майна, зруйнування чи визнання непридатним для використання за наявності обставин непереборної сили, змушена заміна з інших підстав, а тому якщо обставини страхового випадку виходять за межі правового регулювання вищезазначеної постанови, то відповідно вона застосуванню не підлягає, а звідси - не підлягають застосуванню і положення ст. 15 Закону, а отже, у такому випадку у страхових компаній відсутні правові підстави щодо вимагання підтвердження страхового випадку висновками компетентних органів, підстави для утримання податку, а в податкових органів підстави до застосування фінансових санкцій, зокрема, це можуть бути випадки часткового пошкодження транспортного засобу в ДТП, коли довідка органів ДАІ відсутня.
Таким чином, з вищезазначеного слідує, що проблемність чинного податкового законодавства України, що регулює правові відносини у сфері оподаткування страхових відшкодувань при страхуванні майна є очевидною, а тому законодавцю слід звернути увагу щодо узгодження його між собою та з іншими законодавчими актами, належної юридичної техніки викладу правових норм та усунення наявних правових прогалин.
